Klára Ptáčková Konzultant

Také jste se setkali se společnostmi, kde se podívají na své měsíční výsledky a diví se: 

• „Jak je možné, že máme menší zisk než minulý měsíc, když máme o tolik vyšší tržby?“
• „Jak je možné, že na účtu nemáme ani korunu, když máme takový zisk?“ 

Těmto společnostem chybí dobře navržená manažerská výsledovka (pracovně manažerka). Ta totiž musí umět dobře vysvětlit dosažený hospodářský výsledek, musí ukazovat na příčiny jeho zlepšení i zhoršení oproti plánu, případně oproti minulým obdobím. 

Základem pro controllingové řešení u většiny našich zákazníků je controlling ziskovosti, který využívá právě manažerskou výsledovku pro rychlou orientaci v hospodářském výsledku.

Správně sestavená manažerská výsledovka umožňuje rychlou orientaci ve výkonnosti společnosti. Odděluje tvorbu a postupnou spotřebu „vytvořené hodnoty“, neboli krycího příspěvku (KP). 

Praxe ukazuje, že pokud má využití manažerské výsledovky přinést co největší užitek, musí být za každý řádek manažerky zodpovědný konkrétní zaměstnanec.

Odpovědnost za dosažený hospodářský výsledek je tak rozdělena napříč celou společností.

Pokud chceme, aby někdo přijal zodpovědnost za určitou hodnotu ve výkazu, musí tento zaměstnanec hodnotě rozumět a musí vědět, jak ji může ovlivnit.

Právě ovlivnitelnost považujeme za nejdůležitější při přidělování konkrétní zodpovědnosti.

Zodpovědnost za hospodářský výsledek je rozdělena do tří hlavních oblastí:

• Tvorba krycího příspěvku = úspěšnost Prodeje
• Odchylky ve výrobě = dodržení kalkulací ve Výrobě
• Spotřeba krycího příspěvku = spotřeba režijních nákladů např. Prodeje, Výroby, Logistiky, Správy...

Tvorba krycího příspěvku

je plně v kompetenci obchodu a její analýza slouží k hodnocení úspěšnosti prodejů. Aby tomu tak bylo, nesmí být tvorba krycího příspěvku ovlivněna odchylkami ve výrobě ani odchylkami v dalších útvarech. Od tržeb z hlavní činnosti jsou tedy odčítány pouze variabilní náklady výroby, a to kalkulované variabilní náklady na prodané množství.
V případě, kdy při tvorbě manažerské výsledovky vycházíme pouze z účetních dat, představuje kalkulované variabilní náklady na prodané množství skladová cena vyskladněných, neboli prodaných výrobků, a tedy strana Má dáti účtu Změna stavu hotových výrobků.
Krycí příspěvek vygenerovaný prodejem výrobků pak sečteme s příspěvkem z prodeje zboží (tržby z prodeje zboží – náklady vynaložené na prodej zboží) a získáme Tvorbu KPI.

V další části porovnáváme kalkulované variabilní náklady vyrobených výrobků a variabilní náklady výroby zaúčtované v daném období. V našem případě reprezentuje kalkulované variabilní náklady vyrobených výrobků hodnota účtů: Změna stavu nedokončené výroby, Změna stavu polotovarů a strana Dal účtu Změna stavu hotových výrobků. Získáme tak hodnotu Tvorba KPII. Pokud chceme rozdíl mezi těmito dvěma hodnotami analyzovat, nesmíme zapomenou, že se nerovná pouze skutečným odchylkám ve spotřebě materiálu a času ve výrobě, ale obsahuje i objem rozpracované výroby neodvedené jako nedokončená výroba a rozdíl ve způsobu účtování jednicových mezd energií. Např. pokud je zaměstnanec evidován na kmenovém středisku výroby, ale část měsíce vykonává režijní činnost pro jiné středisko, jeho mzdové náklady jsou v plné výši účtovány jako jednicové na středisku výroby.  Odchylka v kompetenci Výroby je pro nás orientační a v případě její významnosti je nutná detailnější analýza na hodnotách z Výroby.

Tvorbu KP II ovlivňuje i časový nesoulad prodeje a výroby, neboli vliv změny stavu. Pokud je tento vliv významný, je nutné zjistit, zda je předzásobení (nebo naopak prodej zásob) oprávněné, a jaký bude jeho dopad v dalších obdobích.

Poslední část manažerky zobrazuje Spotřebu KPII jednotlivými úseky.
 

Hodnocení spotřeby režijních nákladů

musí respektovat útvary, či procesy ve společnosti.
Vedoucí každého útvaru si specifikuje významné skupiny nákladů, které jsou samostatně sledovány a je za ně zodpovědný konkrétní zaměstnanec nebo sám vedoucí útvaru. Tato část ukazuje, jak se krycí příspěvek postupně spotřebovává po jednotlivých útvarech a jejich nejdůležitějších nákladech. V rámci Spotřeby KPII jsou sledovány i výnosy ostatní, které snižují spotřebu nákladů daného střediska.

Manažerská výsledovka ukazuje odchylky a jejich základní příčiny, na které musí navázat podrobnější analýza odchylek v Prodeji, ve Výrobě, v Logistice nebo v Hospodaření středisek.

Hodnocení manažerské výsledovky by mělo obsahovat skutečnost aktuálního měsíce a kumulaci od počátku roku v porovnání s plánem, případně se skutečností loňského roku. Některé společnosti v průběhu roku porovnávají skutečnost s aktuálním forecastem, jiné drží porovnání s plánem a forecast používají jako doplňující informaci o naplňování plánu.

Manažerská výsledovka bývá někdy vnímána jako výkaz, který se dívá zpětně a pro operativní řízení společnosti není vhodný. Využití manažerky v praxi, například ve společnosti Karel Kaňák, dokládá opak. Krátkodobí výhled výsledku společnosti ve struktuře manažerské výsledovky modelují a analyzují již od prvních dní měsíce. Pro modelaci využívají výhled výkonů společnosti, ke kterým podle potřeby přiřazují historické nebo plánované náklady. Díky tomu dokáží včas reagovat a přijímat potřebná rozhodnutí.

Výkaz manažerské výsledovky je možné rozšířit o vybrané ukazatele, které dokreslují výkonnost společnosti v daném období a zasazují dosažený hospodářský výsledek do kontextu. Příkladem takového ukazatele může být Tvorba hodnoty KPII / přímé mzdy provozních zaměstnanců (jednicové mzdy) nebo Tvorba hodnoty KPII / počet hodin provozních zaměstnanců.

Další důležitý aspekt analýzy výkonnosti společnosti je vliv hospodaření na Cash Flow. Můžeme zvýšit hospodářský výsledek, ale za cenu zhoršení likvidity, která v dalších obdobích povede ke zvýšení nákladů na financování.

Sestavení opravdu vypovídající manažerky není úplně triviální, protože se musí přizpůsobit businessu každé společnosti. Tomu, co je právě pro ni důležité.

Pár pravidel, které by podle metodiky používané ve společnosti GIST měla splňovat každá manažerka:

• oddělovat tvorbu a spotřebu krycího příspěvku,
• respektovat odpovědnost a ovlivnitelnost,
• pro výpočet tvorby krycího příspěvku použít kalkulované variabilní náklady prodaných výrobků, nikoliv těch vyráběných v daném období na sklad,
• ukázat, jak se KP postupně spotřebovává po jednotlivých útvarech či procesech a pro každý útvar sledovat takové skupiny nákladů, které jsou pro daný útvar důležité a ovlivnitelné,
• hodnotit minimálně aktuální měsíc a YTD a porovnávat je s minulým obdobím, s plánem, s forecastem,
• ukazovat odchylky a jejich příčiny, s tím, že na každou část manažerky má navázat podrobnější analýza odchylek v prodeji, výrobě, nákupu, logistice, hospodaření středisek…
   

Ing. Klára Ptáčková
Klára je konzultanttka, která již 8 let pomáhá klientům GIST, s.r.o. S uživateli aktivně řeší controllingové činnosti jako je reporting, alokace, plánování a forecasting, či personalistika. Vysudovala Ekonomicko - správní fakultu Masarykovy univerzity a poté získala praxi v nadnárodní auditorské společnosti. Klienti si na spolupráci s Klárou pochvalují její bohaté zkušenosti z oblasti controllingu, účetnictví a c celkově ekonomického fungování společnosti, ale také její porozumění a ochotu vidět problematiku jejich očima.